A e-Financeira, o direito de fiscalização e os direitos fundamentais dos contribuintes

The e-Financial, the tax audit rigth and the taxpayers fundamental rigths

Tiago Cappi Janini

Doutor em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (2014). Vice Presidente de Comissão da Ordem dos Advogados do Brasil - São Paulo. Professor na Universidade Estadual do Norte do Paraná. E-mail: [email protected]

Resumo

O ciberespaço está sendo usado pela Administração Tributária para desenvolver ferramentas que melhorem a arrecadação e a fiscalização dos tributos. Baseado em uma pesquisa bibliográfica, legislativa e jurisprudencial, este estudo utiliza-se do método dedutivo e do procedimento analítico, e tem por objetivo examinar a relação entre o direito de fiscalização da Administração Pública e os direitos fundamentais do contribuinte, tendo como enfoque a e-financeira, obrigação acessória em formato eletrônico que obriga as instituições bancárias apresentem ao Fisco diversas informações relacionadas com movimentações financeiras dos particulares. Dessa forma, a abordagem inicia-se com considerações acerca do Grande Irmão Fiscal, analisa os deveres e direitos fundamentais do contribuinte, inclusive o sigilo bancário, contrapostos com a fiscalização tributária para, então, questionar se a e-financeira atende os dispositivos constitucionais. Por fim, conclui-se que a e-financeira colide com direitos fundamentais do contribuinte, especialmente a intimidade e a vida privada, já que é exigida independentemente de um formal procedimento administrativo.

Palavras-chave: Fiscalização tributária. Sigilo bancário. Direito à intimidade. Direito à privacidade. Obrigações acessórias tributárias.

Abstract

The cyberspace is used by the Tax Administration to develop news instruments to get better the tax collection and the tax audit. Based on a survey of the literature, legislation and case law, this study uses a deductive method and an analytical procedure, and aims to examine the relation between the Public Administration audit right and the taxpayer fundamental rights, using the e-financial, an electronic tax ancillary obligation that requires the banking institutions presents to the Tax Administration a several information that concerns to taxpayer financial transactions. Thus, the articles begins with deliberations of the Fiscal Big Brother, analyses the fundamental duties and rights, including the banking secrecy, opposed with the tax audit for to question that e-financial attend the constitutional law. In the end, the article concludes that the e-financial conflicts with the civil rights, especially the intimacy and private life, because it is demanded regardless of a formal administrative procedure.

Keywords: Tax audit. Banking secrecy. Right to intimacy. Right to privacy. Tax ancillary obligation.

1 Introdução

Apropriando-se da evolução do ciberespaço, a Administração Tributária vem desenvolvendo instrumentos capazes de proporcionar maior rendimento na arrecadação, agilidade na fiscalização e eficiência no combate à sonegação fiscal. As obrigações acessórias exigidas dos contribuintes transformam-se em documentos eletrônicos, produzidos virtualmente. Todavia, esse progresso tecnológico colide com direitos fundamentais, especialmente o direito à vida privada e à intimidade.

Nesse cenário, recentemente, foi instituída outra obrigação acessória eletrônica, a e-financeira, integrada à plataforma SPED, cuja finalidade é obter informações financeiras dos contribuintes diretamente das entidades bancárias ou a elas equiparadas, aumentando o número de dados em posse do Poder Público.

O grande desafio que surge é compatibilizar o direito que o Fisco possui de fiscalizar os particulares, para evitar os ilícitos tributários e a evasão fiscal, respeitando o limite constitucional à intimidade e à privacidade. Assim, este artigo busca solucionar a seguinte questão: a e-financeira, criada pela Instrução Normativa RFB nº 1.571/15, está conforme os direitos fundamentais do contribuinte? Para tanto, analisar-se-á os deveres fundamentais dos contribuintes, a relação entre os poderes da fiscalização tributária com os direitos fundamentais e o sigilo bancário.

Utilizando-se o método dedutivo a partir de pesquisa bibliográfica, legislativa e jurisprudencial, a hipótese deste texto é demonstrar que o acesso às informações financeiras do contribuinte requer um prévio procedimento fiscal devidamente formalizado, com a indicação do objeto da investigação, para só então abrir-se a possibilidade de o Fisco requerer os dados junto às instituições bancárias, assegurando os direitos fundamentais da intimidade, privacidade, devido processo, contraditório e ampla defesa.

2 O Grande Irmão Fiscal

No romance 1984, George Orwell previu uma sociedade totalmente dominada por uma tremenda ditadura, cujos indivíduos poderiam ser observados a todo instante pelo Grande Irmão. “Você era obrigado a viver – e vivia, em decorrência do hábito transformado em instinto – acreditando que todo som que fizesse seria ouvido e, se a escuridão não fosse completa, todo movimento examinado meticulosamente” (ORWELL, 2009, p. 13). Não havia meios de se escapar da vigilância do Grande Irmão.

Com a evolução das tecnologias da informação e da comunicação, caracterizadoras da Revolução Digital, os Estados se aproximam do Grande Irmão previsto por George Orwell. Cada vez mais os cidadãos são vigiados e acabam acostumando-se com engenhosas formas de acesso à privacidade, sem se importarem com sua repercussão. Além das diversas câmeras instaladas nas cidades que nos monitoram a todo instante, lembrando a teletela em 19841, os rastros que se deixam na internet são fontes riquíssimas de informações2.

No âmbito fiscal, o meio eletrônico faz parte do cotidiano das pessoas. A evolução do ciberespaço propiciou uma revolução no modo de preencher e transmitir as obrigações acessórias em matéria tributária. Sai de cena o papel. O meio digital passa a ser o principal suporte para que o contribuinte cumpra as prestações de interesse da arrecadação e/ou da fiscalização dos tributos. As obrigações acessórias tornam-se eletrônicas. Nesse cenário, a Administração Pública é quem recebe, armazena e gerencia essas informações. Com a informatização, esse processo fica mais ágil e eficiente, permitindo um melhor gerenciamento dos dados fiscais. O contribuinte, nesses casos, é obrigado a informar ao Fisco sua renda, faturamento, pagamentos, salários, compras e vendas, etc. Com isso, o banco de dados fiscais em poder da Administração Tributária aumenta vertiginosamente a cada nova obrigação acessória eletrônica enviada pelo particular.

Além desse crescimento de informações, a Emenda Constitucional nº 42 de 2003, ao incluir o inciso XXII no art. 37 da Constituição Federal, autorizou as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios a compartilharem cadastros e informações fiscais. Assim, uma obrigação acessória fornecida à União poderá ser usada para que um Estado venha fiscalizar e cobrar um contribuinte, desde que dentro de sua competência tributária. O intercâmbio de informações fiscais entre os entes políticos torna-se uma possibilidade no nosso ordenamento jurídico.

Por outro lado, essa informação administrativa fiscal traz responsabilidades ao Poder Público. Uma delas é o dever de sigilo fiscal, entendido como a proteção constitucional das informações dos contribuintes obtidas pelo Fisco contra a violação por terceiros ou para fins estranhos à fiscalização tributária. O particular é obrigado a apresentar um grande número de dados referentes à sua vida privada que passam a ser de conhecimento da Administração Tributária; por isso, que tem o dever de zelar por elas.

No que diz respeito às obrigações acessórias eletrônicas pode-se verificar que elas são elaboradas pelo contribuinte com o preenchimento de determinados softwares autorizados pelo Fisco. Após essa etapa, as obrigações são transmitidas utilizando-se a internet. Recebidas as informações fiscais, a Administração Tributária as processará e deverá armazená-las. Em todo esse trajeto, devem-se desenvolver mecanismos de segurança da informação para evitar que sejam apropriadas por terceiros ou utilizadas com fins diversos à fiscalização tributária.

A Lei de Acesso à Informação, nº 12.527/11, no art. 25, reafirma esse dever do Estado em controlar o acesso e a divulgação de informações sigilosas produzidas por seus órgãos e entidades, assegurando a sua proteção. Determina que esse acesso seja restrito às pessoas que tenham necessidade de conhecê-las e que sejam devidamente credenciadas, sem prejuízo das atribuições dos agentes públicos autorizados por lei.

Assim, o Fisco não pode deixar de se prevenir, principalmente contra a invasão de seus sistemas digitais por crackers, desenvolvendo sofisticados mecanismos de segurança da informação com o intuito de evitar o acesso aos seus bancos de dados, prejudicando o contribuinte. É a contrapartida das facilidades decorrentes da propagação das obrigações acessórias eletrônicas.

Sucede que o Grande Irmão Fiscal não está satisfeito apenas com as informações fiscais apresentadas pelos contribuintes. Diversas outras são exigidas. A mais recente é a e-financeira, instituída pela Instrução Normativa RFB nº 1.571/15 e integrante do Sistema Público de Escrituração Digital – SPED. O escopo dessa obrigação acessória é a prestação de informações relativas às operações financeiras de interesse da Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Questão que se impõe é identificar se essas obrigações acessórias em matéria tributária, especialmente a e-financeira, estão respeitando ou não os direitos fundamentais dos contribuintes.

3 Deveres fundamentais dos contribuintes

Tendo em vista que muitas das modernas constituições foram publicadas após a queda de regimes autoritários e/ou totalitários, elas se preocuparam de maneira dominante com os direitos e garantias fundamentais do ser humano, marginalizando-se os deveres fundamentais. A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 reflete essa situação. Sua promulgação sucedeu um período de um rígido regime militar que tolheu inúmeros direitos e garantias dos cidadãos. Isso repercutiu no texto constitucional, que albergou minuciosamente um vasto rol de direitos fundamentais, restando pouca atenção aos deveres fundamentais. Tal fato não significa uma renúncia constitucional aos deveres fundamentais, muito menos impede a sua previsão expressa ou implícita ao longo do texto constitucional. Mas, é fácil perceber que nem a Constituição, nem a doutrina dedicam um tratamento semelhante àquele dado aos direitos fundamentais, relegando aos deveres fundamentais um caráter secundário, não despertando a atenção dos constitucionalistas (NABAIS, 2009, p. 15).

Os deveres fundamentais são “[...] as situações jurídicas de necessidade ou de adstrição de comportamentos impostas constitucionalmente às pessoas, aos membros da comunidade política” (MIRANDA, 1988, p. 72). Conforme José Casalta Nabais (2009, p. 64), os deveres fundamentais constituem uma categoria jurídico-constitucional que traduz a mobilização do homem para a realização dos objetivos do bem comum. Esses deveres fazem com que se tenha uma repartição dos encargos comunitários, decorrência da existência e do funcionamento do Estado (NABAIS, 2009, p. 97).

Os deveres fundamentais são um conjunto de normas e princípios jurídicos que obrigam o cidadão, por isso limitam sua esfera de liberdade, a realizar determinadas condutas com vistas a colaborar com a consecução do bem comum. No texto da Constituição Federal de 1988 há algumas obrigações, explícitas ou implícitas, aos cidadãos que constituem verdadeiros deveres fundamentais: dever de pagar tributo, dever de votar, dever de alistamento militar.

O sistema constitucional tributário brasileiro, ao lado dos direitos fundamentais que protegem o contribuinte contra ingerências abusivas e arbitrárias do Estado, atribui aos indivíduos alguns deveres fundamentais. É fácil visualizar o dever fundamental que o contribuinte possui de pagar tributos, como forma de agir para repartir os encargos financeiros suportados pelo Estado e o dever de suportar a fiscalização tributária.

As normas constitucionais que tratam dos deveres fundamentais são dirigidas aos legisladores ordinários. Como explica J. J. Gomes Canotilho, essas normas “[...] reconduzem-se, pois, à categoria de normas desprovidas de determinabilidade jurídico-constitucional, e, por isso, carecem de mediação legislativa” (s/d, p. 535). Os deveres fundamentais materializam-se em limitações à liberdade e à propriedade dos indivíduos. Como tais concretizações podem atingir de forma mais gravosa a liberdade, é recomendado deixar ao legislador definir os contornos dos deveres fundamentais. Tal disposição não impede que os deveres fundamentais tenham uma disciplina constitucional mais rígida e não apenas uma mera autorização ao legislador para discipliná-los. Isso porque há certos domínios que necessitam restringir a margem de atuação do legislador, principalmente para evitar abusos e violações a outros direitos.

O dever fundamental de pagar tributos, previsto implicitamente na nossa Constituição, materializa-se no poder de tributar ou nas competências tributárias. O legislador ordinário é quem irá instituir os tributos e as regras de sua cobrança. Assim como a previsão de fiscalização tributária prevista no art. 145, § 1º da CF permite ao legislador ordinário traçar as regras que o Fisco tem de seguir para cobrar os tributos.

Sucede que esses atos produtores de normas dos legisladores não são ilimitados. Há diversas barreiras para que se concretizem. Uma delas é o estatuto do contribuinte. Ao instituir os deveres fundamentais o legislador necessita respeitar os direitos fundamentais discriminados na Constituição. Essa convivência entre direitos e deveres fundamentais do contribuinte não é pacífica. Há conflitos entre eles que precisam ser resolvidos, especialmente no plano pragmático do direito. Observe-se a colisão entre o dever de pagar tributos e os direitos de propriedade e ao livre exercício do trabalho. A exigência de tributos não pode tolher totalmente as garantias da propriedade e do trabalho dos cidadãos, ao passo que esses direitos fundamentais não podem ser óbices ao seu não pagamento. Os deveres fundamentais, portanto, limitam, de algum modo, os direitos fundamentais. E também os direitos fundamentais têm seu conteúdo delimitado pelos deveres (NABAIS, 2009, p. 122-3).

Desses possíveis conflitos entre direitos e deveres fundamentais decorrem duas constatações: (i) os deveres fundamentais têm de ser exigidos com respeito aos direitos e garantias fundamentais; e (ii) os direitos fundamentais não servem de amparo para obstar o cumprimento dos deveres fundamentais. Tais assertivas têm ampla repercussão na esfera tributária: (i) a fiscalização tributária e os tributos devem ser concretizados obedecendo ao estatuto do contribuinte; e (ii) os direitos fundamentais do contribuinte não podem ser usados como escudo para evitar o pagamento de tributos ou impedir a fiscalização tributária, mas como mecanismos de defesa contra uma tributação arbitrária e abusiva. O que o sistema jurídico tributário sempre tem de procurar é a tributação justa, equilibrando o dever de pagar tributo com os direitos fundamentais.

4 A fiscalização tributária e os direitos fundamentais do contribuinte

O sistema constitucional tributário consiste em um conjunto de normas e princípios presentes no texto constitucional que tratam da matéria tributária. Alerta-se, conforme fez Geraldo Ataliba (1968, p. 11), que a configuração de um sistema constitucional tributário varia de país para país e de época para época. É possível encontrar sistemas constitucionais tributários que tratam da matéria de forma mais genérica e sintética, concedendo maior liberdade à legislação comum, enquanto outros, como o brasileiro, são mais particularizados e abundantes, deixando pouquíssimo espaço para o legislador ordinário. A atual Constituição do Brasil possui um verdadeiro sistema constitucional tributário, que se inicia no art. 145 indo até o art. 162, além de outros dispositivos dispersos no texto constitucional. É um verdadeiro sistema parcial inserido no sistema constitucional total.

Dentro dessa vasta regulação da tributação feita pela Constituição, há diversos direitos e garantias que protegem o contribuinte contra abusos e excessos da Administração Tributária. A partir desse rol se constrói um verdadeiro estatuto constitucional do contribuinte, expressão criada por Juan Carlos Luqui em 1953 que se refere ao grupo de normas constitucionais que asseguram os direitos fundamentais do cidadão em matéria tributária (GRUPENMACHER, 2004, p. 13). A título de exemplo, basta observar o art. 150 da Constituição Federal para encontrar consagrados os princípios da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da vedação de confisco, da irretroatividade, etc.

Todavia, há de se ressaltar que o Sistema Constitucional Tributário não está limitado ao Capítulo I do Título IV da Constituição Federal. Existem outros direitos que, apesar de não estarem especificamente no tópico relativo à tributação, são estendidos aos contribuintes em suas relações com a Administração Tributária. É o caso da proteção à intimidade e privacidade do cidadão constantes no art. 5º do Texto Magno. Há, portanto, um conjunto de normas constitucionais cujo escopo consiste na proteção dos direitos do contribuinte, apresentando-se como proibições ao Estado de lesar, por meio de leis, atos administrativos ou decisões judiciais, os valores prestigiados na Constituição Federal.

Os direitos fundamentais dos contribuintes são verdadeiros limites ao poder de tributar, amparando todo o processo de positivação das normas tributárias. A competência tributária não significa plena autorização para os Poderes produzirem as normas como quiserem e com o conteúdo que desejarem, sejam elas de que classe for. O legislador não pode instituir tributo, bem como a Administração Tributária não pode cobrá-los sem respeitar os direitos fundamentais.

Saliente-se que essas restrições ao poder de tributar delimitadas pelo estatuto do contribuinte não atingem apenas a instituição de tributos pelo Poder Legislativo, mas igualmente limitam as atividades de cobrança e fiscalização do Fisco.

A Administração Pública, por meio da relação jurídica tributária, busca arrecadar dinheiro aos cofres públicos. Para isso, há um sistema de regras que lhe garante a possibilidade de fiscalizar os contribuintes, para evitar a sonegação e concretizar o recolhimento dos tributos. Porém, tais atividades de arrecadação e fiscalização têm de ser realizadas respeitando os direitos fundamentais do contribuinte consagrados constitucionalmente.

É o que esclarece Humberto Medrano Cornejo (1997, p. 75-6, tradução livre):

No mundo contemporâneo não se discute a prerrogativa que tem o Estado de exigir aos particulares o pagamento de tributos, mas tal atribuição e o correlativo dever dos contribuintes se encontram disciplinados pelo Direito, a fim de impedir – essencialmente através de norma constitucionais – o confisco ou exação arbitrária, mediante a aplicação de determinados princípios que tendem a garantir o que, de maneira sintética, poderia se denominar justiça na tributação.

O contribuinte tem o dever fundamental de pagar tributos e se sujeitar à fiscalização tributária, todavia esse dever não pode se sobrepor aos seus direitos fundamentais. O sistema jurídico não permite que o Fisco concentre poderes ilimitados para investigar a vida dos particulares. O art. 145, § 1º permite à Administração Tributária identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, desde que respeitados os direitos individuais.

Essa importante constatação já foi consignada em julgados do STF, como se observa:

Não são absolutos os poderes de que se acham investidos os órgãos e agentes da administração tributária, pois o Estado, em tema de tributação, inclusive em matéria de fiscalização tributária, está sujeito à observância de um complexo de direitos e prerrogativas que assistem, constitucionalmente, aos contribuintes e aos cidadãos em geral. Na realidade, os poderes do Estado encontram, nos direitos e garantias individuais, limites intransponíveis, cujo desrespeito pode caracterizar ilícito constitucional. (HC 82.788, Rel. Min. Celso de Mello, j. em 12.04.2005).

A fiscalização tributária não se sobrepõe aos direitos fundamentais do contribuinte. Por outro lado, esses direitos não podem ser usados para coibir a fiscalização e possibilitar a sonegação.

5 Sigilo bancário: direito fundamental?

A palavra “sigilo” significa aquilo que se não pode revelar ou divulgar; que se deve manter totalmente privativo, sem o alheio conhecimento ou cujo conhecimento é restrito a poucos (SIGILO, s/d). Pode-se, com isso, afirmar que o sigilo bancário consiste na proibição de ampla divulgação das informações que as instituições financeiras possuem dos cidadãos, como sua movimentação financeira, investimentos, aplicações, transferências entre contas, etc.

A Constituição Federal não previu explicitamente a garantia do sigilo bancário, mas consagra a inviolabilidade de domicílio (art. 5º, XI), do sigilo de correspondência, de dados e comunicações telefônicas (art. 5º, XII) e o sigilo profissional (art. 5º, XIV). Nada impede que esses direitos fundamentais desdobrem em outros direitos que também se preocupam com a preservação de coisas íntimas e privadas (BASTOS; MARTINS, 1989, p. 63). Por isso que o sigilo bancário, mesmo não expressamente constante no texto constitucional, pode ser considerado um direito fundamental, pois deriva de outros direitos semanticamente mais amplos.

Luiz Alberto David de Araujo e Vidal Serrano Nunes Júnior (2012, p. 174) identificam a privacidade como proteção às relações interindividuais, ou seja, o relacionamento social que o indivíduo deseja manter oculto ao público e a intimidade como os segredos que o titular pretende manter impenetrável a qualquer pessoa, inclusive aos mais próximos. Esclarecem: “As relações bancárias de um indivíduo estão dentro do círculo da privacidade”.

O STF, no julgamento do RE nº 389.808, havia consagrado o entendimento que norma atribuindo à Receita Federal o afastamento do sigilo de dados relativos ao contribuinte conflita com a Constituição Federal. Ficava consignado, desse modo, que, para a Administração Fazendária obter informações financeiras dos particulares, era necessária prévia autorização judicial.

Recentemente, o tribunal julgou as ADIs nºs 2.390, 2.859, 2.386 e 2.397 que questionavam dispositivos da Lei Complementar nº 105/01, especialmente o seu art. 5º, que autoriza as instituições financeiras informar à Administração Tributária as operações financeiras dos contribuintes. A discussão se assentava na permissão de o Fisco quebrar o sigilo bancário sem uma decisão judicial lhe amparando. O posicionamento do tribunal, por maioria de nove votos contra dois, foi não haver quebra de sigilo bancário, mas apenas a transferência de sigilo da órbita bancária para a fiscal, ambas protegidas contra o acesso de terceiros. A transferência de informações é feita das instituições financeiras ao Fisco, que tem o dever de preservar o sigilo dos dados, portanto não há ofensa à Constituição Federal. Em suma, a decisão do STF assegura o caráter de direito fundamental ao sigilo bancário, porém permite que os dados bancários sejam cambiáveis entre a instituição financeira e o órgão tributário fiscalizador.

Sem ingressar no mérito da decisão proferida pelo STF, uma vez que a partir de sua publicação considera-se a Lei Complementar nº 105/01 constitucional, questiona-se: em quais hipóteses é possível essa “transferência” do sigilo bancário das instituições financeiras para a Administração Tributária? Para analisar a questão requer-se uma prévia análise acerca da Fiscalização Tributária.

6 O sigilo bancário e a fiscalização tributária

O poder de fiscalizar atribuído à Administração Tributária tem por objeto a identificação do patrimônio, rendimentos e atividades econômicas do contribuinte (art. 145, § 1º da CF). O exercício da fiscalização pressupõe o interesse da Administração Pública no cumprimento das obrigações tributárias (principais e acessórias) previstas na legislação.

Entende-se por fiscalização tributária o “exercício de poder administrativo, que compreende todos os atos de verificação e controle, devendo examinar perante a legislação se os atos fiscalizados guardam conformidade com ela” (NOGUEIRA, 1995, p. 241). José Juan Ferreiro Lapatza (2007, p. 365), tratando do instituto da Inspeção previsto na legislação espanhola, identifica que sua “missão especial é conseguir dados e provas sobre os fatos imponíveis realizados pelos contribuintes e necessários para assegurar a aplicação dos tributos nos termos desejados pela Lei”.

Sinteticamente, a atividade de fiscalização consiste em (i) (re)construir o fato jurídico tributário, tanto nos casos de constituição do crédito tributário pela autoridade administrativa por meio do lançamento (art. 142 do CTN), quanto na hipótese em que o contribuinte deveria formalizar o crédito tributário pelo autolançamento (art. 150 do CTN) e não o fez, ou (ii) verificar se as informações apresentadas pelo contribuinte nas obrigações acessórias são verdadeiras.

O processo administrativo de fiscalização é inquisitivo, possibilitando à autoridade administrativa relativa liberdade em sua atividade de inspeção e arrecadação tributária. Todavia, “inquisitório” não significa arbitrário nem discricionário (MARINS, 2003, p. 184), apenas admite a averiguação de ofício dos fatos fiscalmente relevantes (QUEIROZ, 1999, p. 112).

Observa-se, portanto, que o ato de fiscalização não é irrestrito. Sofre limitações impostas pelo sistema jurídico. A primeira delas consiste na obediência aos diversos direitos fundamentais do contribuinte. Esclarece Luís Eduardo Schoueri (2013, p. 808) que esses direitos fundamentais não são absolutos, sendo usados como mecanismos para impossibilitar a atividade de inspeção da Administração Tributária, porém, havendo um conflito entre o interesse público de arrecadar e a proteção dos direitos individuais, a Constituição prestigia os últimos.

A fiscalização, por ser espécie de ato administrativo, deve ser motivada. Motivo é elemento do ato administrativo que indica a situação fáctica que acontece no mundo fenomênico que autoriza ou exige a prática do ato (MELLO, 2014, p. 401). Não se imagina um ato administrativo sem um motivo que o justifique. Portanto, será nulo aquele ato em que ausente o motivo ou quando não houver uma relação de congruência entre o motivo e o objeto e a finalidade do ato (CARVALHO FILHO, 2016, p. 123). Por isso, a Administração Tributária deve indicar quais os acontecimentos fácticos que a levaram a instituir aquele procedimento fiscalizatório. Em outras palavras, o fiscal precisa identificar previamente indícios que possam conduzir a inspeção. Com isso, irá delimitar os pontos que serão objetos da investigação. Motivado o ato fiscalizatório com a consequente indicação do seu objeto, o fiscal está adstrito a esses pontos previamente eleitos3.

Outro requisito é a exigência de forma escrita prevista no art. 196 do CTN, cujo objetivo é impor controle à atividade fiscalizatória da Administração, documentando todos os atos e procedimentos adotados e requisitados ao contribuinte. O parágrafo único do mesmo artigo ainda exige a entrega de cópia autenticada pela autoridade à pessoa sujeita à fiscalização. De acordo com James Marins (2003, p. 240), esse dispositivo atende ao princípio da cientificação, que garante ao particular o direito de ser comunicado formalmente sempre que houver uma atividade administrativa que se refira à sua esfera de interesse. Tal exigência decorre dos princípios do devido processo legal, da ampla defesa e do contraditório que também informam o processo administrativo.

Assim, o ato de fiscalização encontra os seguintes limites: (i) respeito aos direitos fundamentais do cidadão; (ii) restrita apenas aos pontos eleitos como objeto no motivo do ato; (iii) forma escrita, documentando todos os procedimentos adotados, sempre informando o contribuinte.

Desse modo, se a autoridade administrativa agir dentro do seu poder de fiscalização, respeitando os limites constitucionais e legais, ela independe de autorização judicial. Inclusive, o art. 200 do CTN lhe autoriza requerer o auxílio de força policial na hipótese de recusa injustificada do contribuinte.

Entende-se que as movimentações financeiras do contribuinte consistem em uma fonte probatória importante para identificar os fatos jurídicos tributários. Todavia, não é uma autorização para livre acesso às informações bancárias dos contribuintes. Para tanto, deve existir um prévio procedimento administrativo fiscal documentado, que fundamente a importância dessas informações no curso da fiscalização tributária, indicando os objetivos da inspeção.

7 A e-financeira e os direitos fundamentais do contribuinte

A e-financeira, instituída pela Instrução Normativa RFB nº 1.571/15, é uma obrigação tributária acessória eletrônica, constituída por um conjunto de arquivos digitais que visam prestar informações referentes às operações financeiras. Será emitida de forma eletrônica, seguindo as regras da Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil), previstas na Medida Provisória nº 2.200-2/2001.

Conforme determina a mencionada norma jurídica, as instituições financeiras estão obrigadas a apresentar a e-financeira, informando, dentre outras operações, o saldo no último ano das contas e aplicações financeiras de seus correntistas, movimentações financeiras, rendimentos brutos acumulados mês a mês, transações em moeda estrangeira e cotas de consórcio.

Observe-se que uma instituição financeira, quando ocorrer um dos eventos descritos no art. 5º da IN RFB nº 1.571/15 realizados por seus usuários, deverá levá-los ao conhecimento da Administração Tributária, utilizando-se de um documento eletrônico. Em suma, o contribuinte que se enquadrar em algum dos casos previstos de movimentação financeira terá essas informações transmitidas diretamente ao Fisco pela instituição financeira, sem seu prévio conhecimento. O particular, apesar de ser o inspecionado, está alheio à relação entre as instituições financeiras e o Fisco.

Um dos fundamentos de validade da IN RFB nº 1.571/15 é o art. 5º da Lei Complementar nº 105/01, recentemente declarado constitucional pelo STF. Esse dispositivo autoriza o Poder Executivo disciplinar os critérios segundo os quais as instituições financeiras informarão à Administração Tributária as operações financeiras efetuadas pelos usuários de seus serviços.

Todavia, essa competência normativa da Administração tem de se adequar aos direitos fundamentais constitucionalmente previstos. O que se tem proposto com a e-financeira é um livre acesso às informações bancárias de todos os particulares indiscriminadamente. Não se quer blindar os dados em poder das instituições financeiras, mas apenas que eles sejam requisitados quando em curso um procedimento de fiscalização documentado, demonstrando as operações com indícios de fraude à tributação.

A Revolução Digital apresenta inúmeros benefícios facilitadores da fiscalização tributária, evitando-se com mais rigor a sonegação fiscal, principalmente em razão da capacidade de armazenamento, de acesso e de pesquisa da informação. Porém, ao fazer uso dessas ferramentas, a Administração Tributária não pode atropelar os direitos individuais dos cidadãos. É como explica Celso Lafer (2011, p. 12):

Uma das consequências desta nova realidade e do cruzamento das informações digitalmente armazenadas que enseja é a crescente dificuldade de opor resistência ao devassamento da vida privada, de preservar o sigilo de dados bancários e fiscais, da correspondência proveniente de e-mails, de manter o segredo profissional e o sigilo das comunicações diplomáticas.

O excessivo número de obrigações acessórias e a constante vigilância do Grande Irmão Fiscal geram temores ao ser humano, corrompendo sua dignidade, em sua tomada de decisões de viver a própria vida. Gilberto Giacóia (2001, p. 20) esclarece essa obsessão investigativa:

[...] está o homem contemporâneo a se definir como um eterno desconfiado, submetido a permanente processo de vigília, devassador de sua intimidade física e psíquica, transformando-o em refém de seu próprio tempo, dominado pelo método da angústia e pela situação de desalento a que se encontra, presentemente, entregue.

Entende-se que apurada alguma desconfiança de sonegação fiscal, instaura-se o processo fiscalizatório, intimando o particular para esclarecer a situação duvidosa. Nada impede que, nesse momento, a Administração Tributária exija que o contribuinte apresente a movimentação financeira do período suspeito. Havendo a negação ou não cumprimento no prazo estipulado, aí sim o Fisco teria liberdade de requerer que as instituições financeiras entregassem os dados referentes às operações realizadas pelo investigado.

Não se admite, por afrontar os direitos fundamentais dos contribuintes, uma prévia exigência de toda e qualquer atividade bancária sem mesmo que o particular tenha ciência que está sendo inspecionado pela Administração Fazendária. Parece que a necessidade arrecadatória importa mais do que a proteção aos cidadãos, com procedimentos fiscalizatórios abusivos e arbitrários.

O que se condena não é a prestação das informações financeiras dos contribuintes independente de autorização judicial, como consignava a antiga jurisprudência do STF, mas a forma como está sendo atualmente feita. O que se exige para a liberação desses dados é a instauração de procedimento fiscal, em razão de indícios de ilícitos fiscais, com prévio conhecimento do investigado.

Conforme estabelece o § 4º do art. 5º da Lei Complementar nº 105/01, somente depois de recebidas as informações bancárias é que a autoridade fiscal poderá requisitar as informações e documentos que necessitar, bem como realizar fiscalização ou auditoria para a adequada apuração dos fatos. Primeiro ingressa-se violentamente na intimidade e privacidade do contribuinte para somente depois realizar atos de fiscalização e apuração de suposta fraude tributária.

O problema não estaria, portanto, no acesso às informações bancárias sem prévia autorização judicial. O que afronta a intimidade e a privacidade dos contribuintes é o irrestrito acesso a esses dados diretamente pela Administração Tributária sem que haja qualquer indício de ilícito tributário e sem a instauração de prévio procedimento investigativo, restringindo o devido processo administrativo a que tem direito o particular.

8 Conclusão

A evolução das tecnologias da informação possibilita que a Administração Tributária desenvolva ferramentas para tratar de forma mais eficaz a fiscalização tributária. Diversas obrigações acessórias são produzidas eletronicamente. Aí é que surge a e-financeira.

Apesar de recentemente o STF ter decidido ser a Lei Complementar nº 105/01 constitucional, asseverando que o fornecimento de informações dos particulares pelas instituições financeiras não viola o sigilo bancário, entende-se que, para isso, há requisitos a serem cumpridos para assegurar os direitos fundamentais do contribuinte. Em outras palavras, a prestação de informações bancárias pelas instituições financeiras não pode ser livremente exigida pelo Fisco.

Assim, antes de se ingressar na intimidade e na privacidade dos contribuintes, é necessário um prévio procedimento fiscal documentado, apontando os pontos eleitos como objeto da investigação no motivo do ato, para somente então requerer os dados bancários vinculados à inspeção tributária, suspeito de fraude fiscal.

Desse modo, a exigência da e-financeira afronta o sistema jurídico, pois não respeita os direitos fundamentais do contribuinte, especialmente sua privacidade e intimidade, além de implicações no contraditório e na ampla defesa, já que exige arbitrariamente que qualquer movimentação financeira seja informada diretamente pela instituição bancária para a Administração Tributária, sem prévio conhecimento do particular.

O acesso irrestrito às informações financeiras diretamente pelo Poder Público, como feito pela e-financeira, gera apreensões ao particular, que fica limitado em viver sua própria vida, causando o mesmo temor que o Grande Irmão gerava em Winston, reprimindo, até mesmo, suas manifestações amorosas. O vale tudo para sempre ampliar a arrecadação tributária parece não ter fim.

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